Мсфо № 38 нематериальные активы — особенности применения

ОБЗОР

МСФО 38 требует, чтобы компания признавала нематериальный актив (по первоначальной стоимости), только если:

(i)  есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого нематериального актива; и

(ii)  стоимость нематериального актива может быть надежно оценена.

Это требование применяется как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам. МСФО 38 включает дополнительные критерии для признания нематериальных активов, созданных внутри компании.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения.

МСФО 38 требует, чтобы все затраты на исследования признавались в качестве расхода по мере их возникновения.

Примеры других затрат, которые должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения, включают:

(i) затраты на организацию и освоение новой производственной или коммерческой деятельности (первоначальные издержки);

(ii) затраты на обучение персонала;

(iii) затраты на рекламу и/или продвижение товаров и услуг на рынок;

(iv) затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.

МСФО 38 требует, чтобы все затраты на нематериальный актив после его приобретения или создания признавались в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:

(i) есть уверенность в том, что эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных; и

(ii) эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив.

Если эти условия выполняются, то последующие затраты по нематериальному активу после его признания должны включаться в его балансовую стоимость.

Если затраты на нематериальный объект были первоначально признаны компанией в ее промежуточной или годовой финансовой отчетности в качестве расхода, МСФО 38 запрещает компании впоследствии включать такие затраты в стоимость нематериального актива.

После первоначального признания, МСФО 38 требует учитывать нематериальный актив с применением одного из следующих двух методов:

(i) по методу первоначальной стоимости: за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; или

(ii) по методу переоцененной стоимости: по сумме переоценки, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод учета допускается, только если, справедливая стоимость нематериального актива может быть надежна, оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива.

Согласно МСФО 38, выбрав альтернативный метод учета, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой стоимостью на отчетную дату.

Начисление амортизации начинается, когда актив готов к использованию.

Если срок полезной службы нематериального актива является неопределенным, МСФО 38 требует:

(i) оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, не реже одного раза в год, для определения убытков от обесценения; и

(ii) раскрывать причины, по которым срок полезной службы нематериального актива считается неопределенным, и основные факторы, которые учитывались при определении полезного срока службы актива.

МСФО 38 требует, чтобы используемый метод начисления амортизации отражал график получения компанией экономических выгод от нематериального актива.

По умолчанию используется метод прямолинейного начисления амортизации. Амортизационные начисления должны признаваться в качестве расхода, если только другой Стандарт не разрешает или не требует включения этих амортизационных начислений в балансовую стоимость другого актива.

МСФО 38 содержит требование, что ликвидационная стоимость нематериального актива должна быть равной нулю, кроме случаев когда:

(i) имеется обязательство третьей стороны приобрести нематериальный актив в конце срока его полезной службы; или

Для оценки возможного обесценения нематериального актива компания должна применять МСФО 36 Обесценение активов. Также МСФО 38 требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования, по крайней мере, один раз в год.

При первом применении МСФО 38 можно использовать временные правила учета, которые применяются ретроспективно:

(i) когда необходимо исключить объект, который больше не соответствует критериям признания в качестве нематериального актива по МСФО 38; или

(ii) если предыдущая оценка нематериального актива противоречила принципам, изложенным в МСФО 38 (например, нематериальный актив не амортизировался или был переоценен не на основе его стоимости на активном рынке).

В остальных случаях предписывается перспективное применение требований по признанию нематериального актива и его амортизации.

МСФО 38 в одних случаях запрещает, а в других разрешает признание созданного внутри компании нематериального актива, который ранее не признавался в учете.

Сфера применения

Нематериальные активы отражаются в отчетности согласно МСФО 38.

Права в рамках лицензионных соглашений на кино — и видеофильмы, пьесы, рукописи, патенты и авторские права относятся к сфере применения МСФО 38.

В МСФО 38 определено, что созданные внутри компании гудвилл, торговые марки, фирменные девизы, названия изданий, списки клиентов и другие аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.

МСФО 38 не применяется к:

(i) нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСФО 2 Запасы и МСФО 11 Договоры на строительство);

(ii) отложенным налоговым активам (см. МСФО 12 Налоги на прибыль);

(iii) объектам аренды, подпадающим под сферу действия МСФО 17 Аренда;

(iv) активам, возникающим из вознаграждений работникам (см. МСФО 19 Вознаграждения работникам);

(v) финансовым активам в соответствии с их определениями, содержащимися в МСФО 27, МСФО 28, МСФО 31, МСФО 39;

(vii) признание и оценка разрабатываемых и оцениваемых активов (см. МСФО (IFRS) 6) по правам на минеральные ресурсы и затратам на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов;

(viii) необоротным нематериальным активам, классифицируемым как удерживаемые для торговли (или включенные в группу активов для выбытия) в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

Признание нематериальным активом

НМА признаётся тогда и только тогда, если он отвечает критериям признания, то есть актив идентифицируем (отвечает определению НМА), компания обладает контролем над ним, вероятны будущие экономические выгоды от него, и стоимость актива может быть надёжно оценена. Если затраты не отвечают критерию признания, то они относятся на финансовый результат как расходы периода.

Актив, внутренне созданный или полученный в результате объединения бизнесов, является идентифицируемым, когда он:

  • может быть отделён от предприятия для последующей продажи, передачи, сдачи в аренду или обмена, либо в индивидуальном порядке, либо совместно со связанными с ним активами, обязательствами и договорами;
  • возникает из договорных или иных юридических прав, независимо от того, передаются или отделяются ли они от прочих прав и обязательств.

Идентифицируемость НМА является тем качеством, который отличает их от гудвила (гудвил представляет собой превышение затрат на приобретение компании над справедливой стоимостью принадлежащих ей чистых идентифицируемых активов).

Контроль над активом определяется возможностью получения будущих экономических выгод от владения активом и ограничения доступа третьих лиц к получению этих выгод.

Вероятный приток будущих экономических выгод определяется дополнительными доходами или сокращением затрат, которые предприятие может продемонстрировать за счёт актива при разумных и обоснованных допущениях менеджмента предприятия, отражающих наилучшие оценки экономических условий, которые будут возникать в течение всего срока службы актива.

Внутренне созданный гудвилл не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не является идентифицируемым ресурсом (то есть не может быть отделён и не возникает из договорных или юридических прав), который контролируется предприятием и может быть надёжно оценен.

Внутренне созданные торговые марки, бренды, созданные внутри предприятия, титульные данные, издательские права, списки клиентов, организационные затраты по созданию бизнеса, затраты на рекламу, обучение и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве НМА. Затраты на такие статьи нельзя отличить от затрат на развитие предприятия в целом.

Вопрос идентификации

Одной из ключевых характеристик НМА является отсутствие физической субстанции. Конечно, подавляющее большинство таких объектов имеют физическую форму: компьютерные программы функционируют только благодаря средствам информационно-технического обеспечения и хранения информации; музыкальные произведения – в нотах и средствах электронной фиксации; литературные произведения и картины – на бумажных, а в последнее время еще и на электронных носителях. Однако, как правило, главную ценность имеет конкретно интеллектуальная составляющая.

Например, на одинаковых дисках могут быть записаны программы, выполняющие абсолютны разные функции и отличающиеся при этом ценой в разы, а иногда и в тысячи раз. Однако квалифицированный специалист способен их различить. При условии соблюдения прочих критериев это, без сомнения, НМА.

Отсутствие физической субстанции – одна из ключевых характеристик НМА

А вот когда речь идет про репутацию товара или компании, склонность потребителей к товарам определенной марки, с идентификацией уже могут быть проблемы: их невозможно отделить от компании и продать отдельно, поэтому в компании они не признаются как нематериальный актив. Однако можно приобрести все предприятие, и в этом случае появляется возможность признать их совокупно либо по отдельности как гудвилл. Отметим, что гудвилл – это лишь условно идентифицируемый актив, ведь его хоть и можно передать другой компании, но только вместе с остальными активами и обязательствами.

Единицы, генерирующие денежные потоки (CGU).

Единица, генерирующая денежные потоки (‘cash-generating unit’), представляет собой группу активов, которая генерирует приток денежных средств, который в значительной степени не зависит от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Если вы не можете определить возмещаемую сумму для отдельного актива, вам придется определить единицу, генерирующую денежные потоки, которой принадлежит этот актив.

Например, вы не сможете установить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу для использованной 5-летней печи для пиццы, поскольку ее рыночная цена может быть недоступна. В то же время вы, возможно, не сможете вычислить ценность печи для пиццы, потому что вы действительно не можете оценить будущие поступления денежных средств от нее — эта печь не генерирует никаких денежных притоков.

Поэтому вам нужна CGU для этой печи, — и вероятно, это будет вся пиццерия.

При определении вашей CGU, вам необходимо быть последовательным от периода к периоду, чтобы включать тот же актив или тип активов.

Вам необходимо быть последовательным при определении балансовой и возмещаемой суммы  CGU. Это означает, что вам необходимо включить те же активы в расчет балансовой стоимости и возмещаемой суммы.

Гудвил.

Если у вас есть гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, то он должен быть распределен между всеми CGU (или их группой), которые, как ожидается, получат выгоду от синергии.

Каждая CGU, на которую распределяется гудвил, должна:

  • представлять собой нижний организационный уровень компании, в отношении которого отслеживается гудвил для целей внутреннего управления; а также
  • не выходить за рамки операционного сегмента, определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Гудвил следует проверять на предмет обесценения на ежегодной основе.

CGU с распределенным гудвилом должна проверяться на предмет обесценения не реже одного раза в год. В этом случае тестирование означает сравнение:

  • балансовой стоимости CGU, включая гудвил, и
  • возмещаемой суммы этой CGU.

Корпоративные активы.

Корпоративные активы (‘corporate active’) представляют собой активы (кроме гудвила), которые способствуют будущим потокам денежных средств как рассматриваемых CGU, так и других CGU.

Примерами корпоративных активов являются здание штаб-квартиры компании, вычислительный центр или исследовательский центр.

Когда вы тестируете CGU, вы должны сначала определить все корпоративные активы, относящиеся к рассматриваемой CGU.

Затем, если часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на эту CGU на разумной и последовательной основе, тогда вы должны сравнить балансовую стоимость этого подразделения плюс распределенную часть корпоративного актива с его возмещаемой суммой.

Если такое распределение невозможно, то вы следуете так называемому восходящему алгоритму:

  1. Сначала вы должны протестировать CGU без корпоративного актива на предмет обесценения и признать любой убыток от обесценения.
  2. Определите наименьшую группу CGU, которая включает в себя рассматриваемую CGU, и на которую часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на разумной и последовательной основе.
  3. Сравните балансовую стоимость этой группы CGU, включая распределенную часть корпоративного актива, с возмещаемой суммы группы CGU.
  4. Признайте убыток от обесценения, как указано далее.

Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные потоки.

Если возмещаемая сумма CGU ниже ее балансовой стоимости, то предприятие признает убыток от обесценения.

Убыток от обесценения распределяется для уменьшения балансовой стоимости активов CGU в следующем порядке:

  1. Уменьшить балансовую стоимость любого гудвила, распределенного на CGU.
  2. Пропорционально распределить оставшийся убыток от обесценения на другие активы CGU, — на основе балансовой стоимости каждого актива в CGU. Эти распределения признаются убытками от обесценения отдельных активов.

При распределении убытка от обесценения вы должны убедиться, что вы не уменьшаете балансовую стоимость актива ниже самого высокого из значений:

  • Его справедливая стоимость за вычетом стоимости выбытия;
  • Его ценность использования;
  • Нуль.

Справедливая стоимость нематериального актива за вычетом расходов на продажу

Применительно к любому виду нематериальных активов сделка по его продаже — это юридическая сделка по передаче правообладателем третьему лицу исключительных прав на соответствующий объект интеллектуальной собственности, осуществляемая в Российской Федерации на основании договора об отчуждении исключительных прав или лицензионного договора, который, в зависимости от типа объекта интеллектуальной собственности, может подлежать обязательной государственной регистрации (обязательной государственной регистрации подлежат договоры в случаях, предусмотренных положениями статьи 1232 Гражданского кодекса РФ).

Следовательно, расходы на продажу нематериальных активов, как правило, включают фиксированные расходы на подготовку соответствующего договора о передаче исключительных прав и, при необходимости, фиксированные суммы пошлины за регистрацию соответствующего договора. Справедливая стоимость нематериального актива по своему определению определена как цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки. Вследствие декларированного в п. 78 МСФО (IAS) 38 отсутствия активного рынка нематериальных активов сравнительный подход к оценке нематериальных активов неприменим, и оценка может проводиться двумя методами: на основе затратного подхода и доходного подхода.

Таким образом, для оценки возмещаемой стоимости нематериального актива необходима оценка ценности использования нематериального актива.

Инвестиционная недвижимость

В МСФО для учета инвестиционной недвижимости предусмотрен отдельный стандарт — МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость». Согласно ему инвестиционная недвижимость представляет собой недвижимость (землю и/или здания), от которой компания получает арендные платежи, или недвижимость, которая используется для получения прибыли от прироста ее стоимости, или и то и другое одновременно.

Не относятся к инвестиционной недвижимости активы, используемые в производстве, оказании услуг или административных целях, а также удерживаемые компанией для дальнейшей продажи в ходе обычной деятельности. Инвестиционная недвижимость генерирует денежные потоки в значительной степени независимо от других активов, удерживаемых компанией, и это отличает инвестиционную недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем.

Первоначальная стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости включает цену ее покупки и любые затраты, непосредственно относящиеся к приобретению: например, оплата профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты, связанные со сделкой.

После первоначального признания в учете компания должна выбрать в качестве своей учетной политики одну из двух моделей: учет по первоначальной или по справедливой стоимости, и затем применять выбранный подход ко всем своим объектам инвестиционной недвижимости.

Если компания выберет модель учета по справедливой стоимости, то изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости подлежат признанию в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли.

В ГААП отсутствует определение инвестиционной недвижимости, как и отдельный стандарт, который регулирует ее учет. Большинство компаний, которые занимаются куплей-продажей недвижимости или сдачей ее в аренду, учитывают недвижимость по первоначальной (исторической) стоимости.

Компании, которые приобретают недвижимость как инвестицию (например, инвестиционные компании, частные фонды, страховые компании, банки и т. д.), учитывают недвижимость, как и другие инвестиции, по справедливой стоимости.

Таким образом, мы рассмотрели наиболее существенные различия в учете нефинансовых активов в ГААП и МСФО.

Отметим, что данная статья не затрагивает другие различия в учете нефинансовых активов, например учет аренды (лизинга). В ГААП и МСФО в данной сфере всегда использовались разные подходы, и после вступления в силу новых стандартов по аренде МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и ASC 842 «Аренда» эти различия сохранятся.

Если компания в будущем планирует переход с ГААП на МСФО или наоборот, то, помимо тщательного изучения стандартов, ей, возможно, потребуется дополнительно проанализировать специфичные для нее факты и существенные транзакции, изучить профессиональную литературу и, возможно, обратиться за помощью к компаниям, специализирующимся на международном учете и аудите.

29:0: Хабиб снова победил, но уже не обещал вернуться

Признаки обесценения

Оценивая наличие признаков возможного обесценения нематериальных активов, организация должна рассмотреть следующие признаки, классифицируемые как внешние и внутренние источники информации. Внешние источники информации:

  1. наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость нематериального актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании;
  2. значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
  3. рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива;
  4. балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние источники информации:

  1. существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива;
  2. значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива; данные изменения включают простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификацию срока службы актива с неопределенного на определенный;
  3. из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива оказалась хуже или будет хуже, чем ожидалось.

В п. 14 МСФО (IAS) 36 сказано, что показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают следующие факты:

  • денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;
  • фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль или убыток, исходящие от актива, значительно хуже, чем запланированные цифры;
  • имеется значительное уменьшение чистых потоков денежных средств или операционной прибыли по сравнению с бюджетом либо значительное увеличение убытков, исходящих от актива, по сравнению с бюджетом;
  • или при сложении сумм текущего периода с бюджетными суммами для будущих периодов в отношении актива регистрируются операционные убытки или чистое выбытие денежных средств.

Рассмотрим примеры.

Таким образом, наличие хотя бы одного из признаков 1–7 может служить основанием для проведения дальнейших тестов на обесценение нематериальных активов.

Требования к внутренне созданным нематериальным активам

Еще одним способом приобретения нематериальных активов является их создание внутри компании, но в этом случае существует ряд ограничений и даже запретов на их признание.

Стандарт IAS 38 «Нематериальные активы» не допускает признания внутренне созданного гудвилла, так как невозможно надежно оценить его себестоимость, и он не является идентифицируемым активом, контролируемым организацией. Признание гудвилла возможно только при приобретении другой компании. Например, торговая марка приобретенной компании может быть признана в качестве нематериального актива в консолидированной отчетности приобретающей компании. Кроме того, у приобретаемой компании могут иметься долгосрочные отношения с клиентами, с которыми она ведет деятельность. Такие взаимоотношения могут способствовать поступлению будущих экономических выгод, а также привести к экономии затрат на установление взаимоотношений с клиентами. При определении справедливой стоимости активов приобретенной компании с помощью независимых оценщиков можно рассчитать экономический эффект от взаимоотношений с клиентами. Помимо прочих факторами расчета могут являться данные о частоте сменяемости клиентов, суммах заказов, расходов на привлечение новых клиентов, в частности на рекламу. Если данные оценки покажут, что долгосрочные взаимоотношения могут быть признаны в качестве самостоятельного актива, их можно выделить из гудвилла и амортизировать в течение соответствующего срока.

Что касается других внутренне созданных нематериальных активов, не связанных с приобретением компаний, то зачастую трудно отделить их стоимость от текущих затрат предприятия. Поэтому не подлежат признанию внутренне созданные торговые марки, заголовки изданий, бренды.

Когда компания создает нематериальный актив самостоятельно, процесс создания необходимо разделить на два этапа. Процесс НИОКР состоит из стадий исследования (НИР) и разработки (ОКР). Бывает, что невозможно четко разделить НИОКР по стадиям, тогда они должны полностью признаваться исследованием, а затраты на их осуществление должны списываться на текущие расходы периода, в котором они были понесены.

Поскольку на этапе исследования не представляется возможным продемонстрировать существование нематериального актива и экономические выгоды от его использования, затраты на исследования сразу относятся в отчет о прибылях и убытках текущего периода.

Существуют шесть обязательных для выполнения критериев, которые позволяют признавать нематериальный актив, появляющийся в результате разработок:

  • проект должен быть технически осуществим;
  • компания должна иметь намерение завершить проект;
  • компания должна быть способна завершить проект и использовать или продать его результаты;
  • должны существовать достаточные финансовые, кадровые, технические ресурсы для завершения проекта;
  • компания должна быть способна продемонстрировать способ получения будущих экономических выгод от использования актива;
  • стоимость нематериального актива должна поддаваться надежной оценке.

Чтобы надежно оценить себестоимость нематериального актива, требуется надежная система учета затрат, которая позволяет определять затраты на различных стадиях разработки. Стоимость внутренне созданного нематериального актива включает все затраты на его производство и доведение до состояния, пригодного к использованию, т.е. материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизацию оборудования, задействованного в разработке, и прочие непосредственно относящиеся к созданию нематериального актива расходы.

Для большей прозрачности отчетности рекомендуется при разработке в компании плана счетов по МСФО создавать отдельный раздел в отчете о прибылях и убытках, в который относятся расходы департаментов, занимающихся разработками. При этом внутри раздела затраты должны разделяться в соответствии с их природой. По мере выполнения критериев капитализации расходов на разработку соответствующие строки отчета о прибылях и убытках корректируются.

Ценность использования

При расчете ценности использования актива отражаются следующие элементы (п. 30 МСФО (IAS) 36):

  • оценка будущих потоков денежных средств, которые организация ожидает получить от использования актива;
  • ожидания относительно возможных отклонений в суммах и в распределении во времени таких будущих потоков денежных средств;
  • временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
  • цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу;
  • прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем.

Оценка ценности использования нематериального актива включает следующие этапы:

  • оценку будущего поступления и выбытия денежных средств, связанного с продолжением использования актива и его последующим выбытием;
  • применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким потокам денежных средств в будущем.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что возмещаемая стоимость нематериального актива равна ценности его использования в течение срока его полезного использования.

Приобретение по государственной субсидии

В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен бесплатно или фактически почти бесплатно, по государственной субсидии, например, когда государственные органы передают организации такие нематериальные активы как права на размещение транспортных средств, лицензии на радио- и телевещание, лицензии на импорт или квоты или права на доступ к природным или минеральным ресурсам. Вопросы измерения активов, приобретаемых компанией в рамках таких операций, регулируются специальным стандартом МСФО IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Методика отражения переоценки основных средств в учете

В случае если учетной политикой компании для определенного класса (классов) основных средств определена модель переоценки, соответствующие активы оцениваются по их справедливой стоимости. Исходя из этого, IAS 16 специально раскрывает подходы к определению справедливой стоимости различных типов основных средств.

Так, согласно Стандарту, справедливая стоимость земельных участков и зданий, как правило, определяется на основе рыночных индикаторов путем оценки, которая обычно производится профессиональными оценщиками. Справедливой стоимостью машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Также IAS 16 определяется, что в условиях отсутствия рыночных индикаторов справедливой стоимости, ввиду как специфического характера объекта ОС, так и того, что подобные активы редко продаются отдельно от всего действующего предприятия, организации-покупателю, возможно, потребуется оценить справедливую стоимость исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости.

Частота проведения переоценок должна зависеть от изменений в справедливой стоимости ОС. Если справедливая стоимость уже переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, то необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых объектов ОС может быть предметом значительных и произвольных колебаний, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов ОС, справедливая стоимость которых претерпела незначительные изменения. Необходимость в переоценке таких объектов может возникать один раз в 3-5 лет.

Отдельные предписания IAS 16 посвящены вопросам учета амортизации переоцениваемых основных средств. Согласно Стандарту, после переоценки объекта основных средств сумма его амортизации либо:

  • переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости основного средства;
  • списывается в уменьшение первоначальной стоимости, а получающаяся после этого величина остаточной стоимости пересчитывается до переоцененной стоимости основного средства.

Так как решение о выборе модели учета принимается относительно класса ОС в целом, то, согласно IAS 16, если производится переоценка отдельного объекта основных средств, переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив.

Как отмечается в IAS 16, переоценка объектов внутри одного класса основных средств должна производиться одновременно во избежание избирательной переоценки активов, а также включения в финансовую отчетность сумм, представляющих собой смешение затрат и стоимостей на разные даты.

Однако класс активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени, и результаты постоянно обновляются. Любопытно, что «смешение затрат и стоимостей на разные даты» в ситуации, когда модель переоценки выбирается компанией лишь для отдельных классов основных средств, не рассматривается МСФО как недостаток представляемой в отчетности информации.

В части порядка отражения факта переоценки бухгалтерскими записями Стандартом устанавливается, что если сумма оценки основного средства повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале как «прирост от переоценки». Вместе с тем, это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно покрывает (реверсирует) убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке. Если же отражаемая в учете стоимость основного средства уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен отражаться непосредственно в капитале, уменьшая статью «прирост от переоценки» при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива.

Нематериальный актив по МСФО 38

Достоверность отражения в отчетности информации о нематериальных активах (НМА) во многом зависит от глубины понимания используемых в стандарте терминов, правильной классификации актива в качестве нематериального, а также адекватной оценки (первоначальной и последующей) учетных параметров (первоначальной и ликвидационной стоимости, срока полезного использования и др.).

Исходя из МСФО 38, НМА — это актив:

  • идентифицируемый;
  • немонетарный;
  • не имеющий материальной формы.

Первые 2 из вышеуказанных терминов непривычны для бухгалтера, впервые столкнувшегося с международными нормами учета НМА, и требуют отдельных пояснений.

В соответствии с п. 12 МСФО 38 идентификация НМА — это возможность:

  • физически отделить его от остальных активов фирмы;
  • использовать актив в качестве самостоятельного предмета сделки;
  • точно оценить будущие экономические выгоды, связанные с конкретным НМА.

Термин «немонетарный актив» в МСФО 38 не расшифровывается, однако противоположен по значению понятию «монетарный актив», означающему деньги или активы, подлежащие получению в денежной форме.

Учитывая, что НМА — это актив, отразить его в балансе возможно, если для фирмы он является:

  • подконтрольным;
  • потенциально экономически выгодным.

К примеру, контроль над НМА может характеризоваться способностью фирмы:

  • обеспечить поступление экономических выгод от его использования;
  • ограничить доступ к указанным выгодам третьих лиц.

Потенциальные выгоды оцениваются на основе профессионального суждения руководства фирмы и могут заключаться в увеличении поступлений и выгод, снижении расходов и др.

Приобретение путем обмена

Нематериальные активы могут быть приобретены в обмен на немонетарный актив или активы, либо на комбинацию монетарных и немонетарных активов. Согласно предписаниям IAS 38, первоначальная стоимость приобретенного в ходе таких операций НМА определяется как его справедливая стоимость. Исключением из этого общего правила являются случаи, когда либо операция обмена не имеет коммерческого содержания, либо справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не может быть определена с достаточной степенью достоверности. В таком случае первоначальная стоимость определяется равной балансовой стоимости переданного актива. В соответствии с рассматриваемым Стандартом, организация должна определять, есть ли в операции обмена коммерческое содержание. Бухгалтер должен оценить степень ожидаемого изменения будущих потоков денежных средств фирмы, которые смогут иметь место в результате совершения данной операции. Стандартом устанавливается, что операция обмена имеет коммерческое содержание, если в ее результате:

  1. изменяются параметры (риск, сроки и сумма) денежных потоков;
  2. изменяется специфичная для организации ценность той части ее деятельности, которая связана с данной операцией;
  3. величина указанных изменений существенна по отношению к справедливой стоимости обмениваемых активов.

При этом считается, что стоимость НМА, для которого не существует рынка, может быть надежно оценена, если:
(a) размах диапазона обоснованных оценок справедливой стоимости применительно к данному активу не является значительным, или
(b) вероятности различных оценок внутри этого диапазона могут быть обоснованно определены и использованы при оценке справедливой стоимости.

Оцените статью
Рейтинг автора
5
Материал подготовил
Андрей Измаилов
Наш эксперт
Написано статей
116
Добавить комментарий